●概要
海外の企業に対してソフトウエア開発を外注する場合、著作権の使用許諾や譲渡が行われていると認められるときなどに、外注費の支払いにおいて20.42%の源泉所得税を控除しなければらないことがある。そのときでも、エストニア企業に外注する場合には、租税条約によって5%に軽減されるか免除となる可能性が高い。
なお、本稿は、研究を目的に掲載するもので、実務上の適用にあたっては、顧問の弁護士や税理士にご相談ください。また、本稿では、エストニア政府の課す税金については議論の対象外としています。
●詳細
（前提）
エストニアは、国家サービスのデジタル化において先進的な取組みが行われており、ＩＴ先進国として知られている。
では、エストニアに所在する法人又は個人（以下、外注先）に対して、ソフトウエアの開発を日本企業（以下、委託者）が外注する場合、委託者は外注費等の支払いに際して、どのような日本国での税務が必要となるのであろうか。
検討を容易にするため、次の場合を検討する。
事例① 委託者は、外注先の保持する著作権の使用許諾を受けて、納品データを日本国内で使用や複製する。
事例② 委託者は、納品データとともに、外注先から著作権の譲渡を受ける。
事例③ 納品データに著作性はなく、外注に際して著作権の譲渡を伴わない。
事例④ 委託者は、個人の外注先を従業員（非役員）として雇用し、エストニアにおいて勤務する（なお、このとき著作権は職務著作として委託者に原始的に帰属するものとする）。
外注先は、日本に支店や代理人を有していないものとする。また、外注先は、委託された作業を、エストニア国内においてのみ行い、データのみを通じて納品するものとする。
（結論）
1 （日本国の）源泉所得税：
事例① 5%に軽減 （なお、租税条約に関する届出書を日本国の税務署に提出する必要あり（注１））
事例② 免税 （なお、租税条約の関する届出書を日本国の税務署に提出する必要あり（注１））
事例③ 源泉徴収不要
事例④ 源泉徴収不要（なお、両国での社会保険、労働保険、労働法等の適用について別途検討を要することに留意）
2 （日本国の）消費税：
不課税
（理由）
1 源泉所得税
① まず、日本国の所得税法をみると、著作権使用料の源泉地判定について、使用地主義が採用されており、本件の源泉地は日本国内となるため、20.42％の源泉徴収必要である（所得税法第161条第1項第11号ロ）。そのうえで、日エストニア租税条約をみるに、使用料の源泉地の判定について債務者主義を取る（日エストニア租税条約第12条第5項）ため源泉地は日本国内となるが、使用料に課すことができる税率は5%が上限である（日エストニア租税条約第12条第2項）。
② まず、日本国の所得税法をみると、著作権の譲渡対価の源泉地判定について、使用地主義が採用されており、本件の源泉地は日本国内となるため、20.42％の源泉徴収が必要である（所得税法第161条第1項第11号ロ）。そのうえで、日エストニア租税条約をみるに、著作権の譲渡については、資産の譲渡として解釈でき、譲渡者の居住地国のみで課税できることから、日本国では免税となる（日波租税条約第13条第5項）。
③ 所得税法第161条第1項第6号及び第12号に国内源泉所得として規定されている人的役務提供事業及び人的役務提供の対価は、国内に所在して役務提供を行うことを前提としている。したがって、日本国の所得税法において、本件役務提供は、国内源泉所得に該当しない。
④ 日本国の所得税法では、役員でない従業員の海外勤務について国内源泉所得としておらず、源泉所得税を課していない（所得税法第161条第1項第12号イ）。
注１ 実務上届出書を提出するが、届出書の提出は効力要件ではなく「提出がなければ軽減免除がされないということにはならない」（牧野好孝『事例でわかる国際源泉課税第３版』税務研究会出版局、2020年）という考え方が有力である（東京地裁平成27年5月28日判決も同趣旨。）。
2 消費税
①〜③ 消費税法上の資産の譲渡等に該当するが、外国において役務提供が行われるため、国外取引として不課税
④ 消費税法上の資産の譲渡等に該当するが、雇用契約に基づく労働であり、「事業」として行っていないため不課税。
（参考文献）
東京国税不服審判所次席国税審判官 小島 俊朗「プログラム開発を海外に委託する場合の手数料への課税とその所得区分について」『税大ジャーナル 8 2008. 6』